Nederland en België zijn belangrijke handelspartners voor elkaar en onderling wordt veel handel gedreven. Dit gebeurt niet alleen door de “grote” bedrijven, maar ook heel vaak door kleinere bedrijven.
In deze bijdrage gaan wij in op drie fiscale problemen, met soms wel heel bijzondere uitkomsten:
1 De onderneming verhuist mee de grens over;
2 De grensoverschrijdende inbreng van een onderneming in een B.V.;
3 De grensoverschrijdende terugkeer uit de B.V. naar een eenmanszaak.
1: De onderneming mee de grens over
Een onderneming mee de grens over nemen is, of wellicht was, fiscaal een groot probleem: bij het oversteken van de grens werd in zowel de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting belasting geheven over alle latente meerwaarden. Het maakt dus niet uit of een eenmanszaak, vof of B.V. de grens overgaat, de belastingdienst klopt in alle gevallen aan de deur. Voorbeelden van belastbare latente meerwaarden zijn bijvoorbeeld de potentiële boekwinsten in onroerend goed of in andere bezittingen of goodwill. Daarnaast leidt een verplaatsing over de grens tot heffing over de waarde van de pensioenvoorziening.
De conclusie is dus dat op het moment van verhuizing van de onderneming deze naar Nederlands fiscaal recht wordt geacht alle latente meerwaarden te hebben gerealiseerd. Dit is natuurlijk niet zo: er is dus ook geen geld aanwezig, omdat er geen echte verkopen hebben plaatsgevonden. Deze exitheffingen zijn daarom een probleem en een hindernis om een onderneming going concern buiten Nederland te vestigen.
Deze fiscale regeling bestaat al lang en er is ook al lang kritiek op. Op 29 november jongstleden is het er eindelijk van gekomen: het Europese Hof van Justitie heeft over deze fiscale eindafrekening geoordeeld in de zaak National Grid Indus B.V.
In het kort is de conclusie van het Hof als volgt: een eindafrekening aan de grens is op zichzelf toegestaan. Wat niet is toegestaan is de invordering (betaling) van die eindafrekening, met als belangrijkste reden dat er nog geen geld is. De belastingclaim mag dus wel worden vastgesteld, maar de belasting moet nog niet worden betaald. Volgens het Hof zou het ideale systeem zijn: een recht op uitstel tot het moment van realisatie, inclusief het recht om de belasting op verzoek al eerder te betalen. Dit komt dicht in de buurt van het Nederlandse systeem van de conserverende aanslag.
De uitspraak van het Hof zag op een B.V., maar gezien de redenering kan het niet anders dan dat hetzelfde geldt voor personenvennootschappen (zoals vof en maatschap) en eenmanszaken.
Deze uitspraak betekent dat de Nederlandse directe heffing bij verplaatsing van de onderneming in de inkomsten- en vennootschapsbelasting niet conform Europees recht is. Er zal een systeem met conserverende aanslagen moeten komen, maar nu voor de eindafrekening.
Ook voor België heeft deze uitspraak ons inziens gelijke consequenties. België kent sinds kort ook wetgeving om bedrijfsverplaatsingen naar het buitenland fiscaal te begeleiden. De kern van die regeling is nog steeds fiscaal afrekenen op de grens. Omdat ook België geen systeem met conserverende aanslagen heeft, is ook het Belgische systeem naar onze mening evenzeer door het Hof van Justitie in strijd met Europees recht verklaard.
Zoals hierboven vermeld, zal Nederland haar systeem aan moeten gaan passen. Er is op het moment van schrijven van deze bijdrage nog geen wetgeving aangekondigd. Snel de onderneming de grens met België over dan?
Ons inziens helaas niet: het Hof heeft de heffing bij emigratie namelijk goedgekeurd, dus Nederland mag die heffing blijven toepassen. Alleen mag Nederland niet meteen invorderen. Dit lijkt voor Nederland geen direct probleem te zijn, omdat artikel 25, lid 1 Invorderingswet de belastingdienst in principe de mogelijkheid geeft uitstel van betaling te geven. Het arrest National Grid Indus B.V. betekent ons inziens wel dat je dit uitstel nu ook kunt eisen.
2. Grensoverschrijdende inbreng van een onderneming in een B.V.
Vanwege de in paragraaf 1 toegelichte eindafrekening was de situatie vaak als volgt: de Nederbelg verhuist naar België, maar hij laat zijn onderneming achter in Nederland. Het meenemen van de onderneming zou immers leiden tot fiscale eindafrekening. Het vormgeven van een vestigingsplaats van de onderneming in Nederland vergt in de praktijk nog veel aandacht vanwege de spagaat tussen vestigingsplaats (Nederland) en woonplaats (België).
In een schema ziet dit er als volgt uit:
Eenmans-zaak X
Box 1-heffing NL
Nederland
België
X
Zijn alle problemen verder opgelost door de onderneming in Nederland achter te laten? Helaas niet.
Stel een in België woonachtige ondernemer besluit zijn in Nederland achtergebleven onderneming in te brengen in een B.V. Als de ondernemer in Nederland zou wonen, was dit geen enkel probleem. Dit kan dan met toepassing van de fiscale faciliteit van de geruisloze inbreng in de B.V. zonder belastingheffing (over de stakingswinst).
Met toepassing van deze regeling wordt de box 1-claim van maximaal 45,76% (zijnde 88% van de winst vanwege de MKB-Winstvrijstelling, belast tegen het toptarief van 52%) over de ondernemingswinsten, omgezet in een gecombineerde claim van vennootschapsbelasting en box 2-heffing van maximaal 43,75% (zijnde het toptarief Vpb. van 25%, plus heffing in box 2 over de winst na Vpb.: (100 -/- 25 à 25% =) 18,75%).
De claim wordt dus “doorgeschoven”. Qua hoogte van de tarieven is de heffing in privé (box 1) redelijk vergelijkbaar met de heffing bij een B.V. (vennootschapsbelasting + box 2).
Geruisloze inbreng voor Nederbelgen
Omdat gelijke gevallen in principe niet zomaar verschillend mogen worden behandeld, moet de regeling voor de geruisloze inbreng ook mogelijk worden gemaakt voor ondernemers die buiten Nederland wonen. Hiervoor is een specifieke regeling gekomen in 2010.
Ook hier moet de regeling zo zijn, dat de Nederlandse box 1-claim wordt omgezet in een gecombineerde vennootschapsbelasting + box 2-claim. En dit laatste is een probleem: de ondernemer is in dit geval naar België vertrokken zonder ab-aandelen en dus ook zonder conserverende aanslag. Nederland heeft daarom, door het belastingverdrag met België, beperkte heffingsmogelijkheden in box 2 (wel deels over dividend, niet over vervreemdingswinsten) op het moment dat de eenmanszaak wordt omgezet in een B.V. Dat zou betekenen dat de box 1-claim ad 45,76% wordt omgezet in alleen een vennootschapsbelastingclaim van “slechts” 20%-25%. Hiermee zou een fiscaal “gat” ontstaan met vele planningsmogelijkheden.
X B.V.
Vpb-heffing NL
Nederland
België
X
De Nederlandse oplossing hiervoor is om de geruisloze omzetting wel mogelijk te maken, maar bij de omzetting meteen een soort conserverende aanslag op te leggen. Deze aanslag komt overeen met de box 2-claim die door de geruisloze inbreng zou moeten worden doorgeschoven.
Vereenvoudigd voorbeeld:
In een eenmanszaak bevindt zich een claim van € 100.000 (nog niet gerealiseerde meerwaarden en goodwill). De Nederlandse claim hierover is, zo hebben wij eerder vastgesteld, (maximaal) 45,76%, dus € 45.760.
Vervolgens wordt de eenmanszaak geruisloos omgezet in een B.V. Wij hebben hierboven toegelicht dat de Nederlandse claim dan maximaal behoort te zijn: 43,75% (25% Vpb: € 25.000, vermeerderd met effectief 18,75% in box 2: € 18.750) wat neerkomt op in totaal € 43.750. Voor de vennootschapsbelastingclaim ontstaat voor Nederland geen probleem: hierover kan Nederland heffen, in ieder geval zolang de B.V. in Nederland is gevestigd. Voor het bedrag van € 18.750 aan inkomstenbelasting in box 2 kan Nederland niet danwel beperkt heffen. Dit bedrag wordt desalniettemin in de belastingaanslag € 18.750 vastgesteld als geconserveerd bedrag (soort conserverende aanslag).
Geconserveerd voor altijd!?
Heel opvallend is dat voor dit geconserveerde bedrag in de wet geen termijn wordt genoemd. De “normale” conserverende aanslag op box 2-aandelen vervalt na maximaal tien jaar, onder de artikelen 25, lid 8 en 26, lid 2 Invorderingswet.
Het lijkt er op dat het geconserveerde bedrag vanwege de geruisloze inbreng daarentegen voor altijd geldt. De regeling is namelijk zo opgesteld, dat veel bepalingen voor de “gewone” conserverende aanslag ook hier van toepassing zijn. Alleen, een verwijzing naar de tienjaarstermijn is weggelaten. Daardoor zou deze Nederlandse geconserveerde box 2-belastingclaim feitelijk voor eeuwig zijn!
Kan dit wel, een dergelijk eeuwigdurende aanslag? Uit het arrest National Grid Indus volgt dat een systeem met conserverende aanslagen is toegestaan om de nationale heffingsrechten veilig te stellen. Een termijn wordt hier niet genoemd. In de basis lijkt het systeem dan ook aanvaardbaar vanuit Europees recht.
Een andere vraag is hoe deze eeuwige aanslag zich verhoudt tot de inrichting van de Nederlandse nationale belastingwetten en de afspraken die in het belastingverdrag met België zijn gemaakt. Die leiden namelijk tot de conclusie dat in alle andere gevallen Nederland voor een termijn van maximaal tien jaar de emigrant wil volgen voor vermogens- en soortgelijke winsten op aanmerkelijk belangaandelen. Na verloop van tien jaar geeft Nederland op. De geconserveerde box 2-claim bij de geruisloze inbreng over de grens, die effectief ook ziet op de aanmerkelijk belangclaim, sluit hier niet bij aan. Waarom hier een uitzondering wordt gemaakt voor dezelfde soort belastingclaim is voor ons een raadsel.
Kortom: bij toepassing van de geruisloze inbreng lijkt het dat je de Nederlandse box 2-claim niet kunt kwijtraken, ook niet na afloop van de tienjaarstermijn. Dit is vreemd, omdat Nederland in alle andere situaties deze tijdsgrens wel hanteert.
3. Grensoverschrijdende terugkeer uit de B.V.
Het omgekeerde kan natuurlijk ook: de omzetting van een B.V. in een Nederlandse eenmanszaak. Ook hiervoor heeft Nederland een fiscale faciliteit in de belastingwetgeving opgenomen: de geruisloze terugkeer. Het doel is om een omzetting van rechtsvorm mogelijk te maken zonder dat belastingheffing daaraan in de weg staat.
Voor de eenvoud gaan wij uit van een directeur-groot aandeelhouder (DGA), die alle aandelen houdt in een B.V.
Wat is een geruisloze terugkeer dan precies? Bij de omzetting van een B.V. in een eenmanszaak verkoopt de B.V. de onderneming aan de privépersoon. In de B.V. resteert in beginsel niets behalve het eigen vermogen en de verkoopsom. De B.V. is verder leeg en kan worden geliquideerd.
Deze handelingen hebben, zonder nadere regelingen, fiscale gevolgen. Bij de verkoop kan fiscale winst worden gerealiseerd (stille reserves en goodwill). Hierover is vennootschapsbelasting verschuldigd (20%-25%). Vervolgens wordt de B.V. geliquideerd. Bij de liquidatie wordt de verkoopopbrengst uitgekeerd aan de aandeelhouder. Deze liquidatiewinst is een fictieve verkoop in box 2 (winst uit een aanmerkelijk belang) en wordt belast met inkomstenbelasting tegen 25%.
Voorbeeld:
Een B.V. heeft een eigen vermogen van 100, met daarnaast een stille reserve van 50. Bij een geruisloze terugkeer wordt het vermogen overgedragen tegen de werkelijke waarde, zijnde 100 + 50 = 150. Er wordt een belaste winst van 50 gerealiseerd. Hierover wordt 20%-25% vennootschapsbelasting verschuldigd (stel: 12). Na de verkoop heeft de B.V. een eigen vermogen van 100 + 50 -/- 12 = 138. Bij de liquidatie van de vennootschap is hierover 25% box 2-heffing verschuldigd, wat neerkomt op (ongeveer) 34. Zonder fiscale regelingen is (12 + 34 =) 46 aan belasting verschuldigd vanwege de omzetting in een eenmanszaak.
Fiscale regeling van de geruisloze terugkeer
Net als bij de geruisloze inbreng, is het bij een geruisloze terugkeer de bedoeling dat de belastingclaim wordt doorgeschoven. Dit gebeurt in de eerste plaats door de boekwaarde door te schuiven. Daarbij moet ook (weer) rekening gehouden worden met het feit dat een gecombineerde vennootschapsbelasting en box 2-claim wordt omgezet in een box 1-claim.
Vervolgens wordt de belastingclaim voor de omzetting vastgesteld (in ons voorbeeld: 46) en vergeleken met de claim daarna. De claim na de omzetting bestaat in ieder geval uit de Box 1-claim op de doorgeschoven stille reserves. In ons voorbeeld waren de stille reserves 50. De box 1-claim hierover is ongeveer 45%, dus 22,5. Aangezien de claim 46 zou moeten zijn, komt de Nederlandse fiscus nog 46 -/- 22,5 = 23,5 tekort. Om te zorgen dat deze claim niet verloren gaat moet de eenmanszaak een belastinguitstelpost (de terugkeerreserve) opnemen, waarin die claim wordt belichaamd. In dit geval moet dus een terugkeerreserve worden aangehouden voor een belastingclaim van 23,5.
Geruisloze terugkeer voor de Nederbelg
Ook een Nederbelg kan van de geruisloze terugkeer gebruik maken. De situatie is dan een persoon die in België woont en de aandelen houdt in een B.V. die feitelijk in Nederland is gevestigd. Voor de Nederbelg verloopt de geruisloze terugkeer onder dezelfde regels als voor binnenlands ingezetenen. Met wonen in België wordt verder geen rekening gehouden. Waarom is dat een onjuiste benadering en had hiermee wel rekening gehouden moeten worden?
Probleem 1: AB-claim
We hebben gezien dat de regeling zo is opgezet dat zowel de Nederlandse vennootschapsbelasting- als de box 2-claim worden veiliggesteld. Naar onze mening is dit voor de vennootschapsbelasting terecht. De ondernemingswinsten waren en blijven belast in Nederland.
Maar voor de box 2-claim ligt dat heel anders. Bij toepassing van de geruisloze terugkeer wordt via een omweg alsnog belasting in box 2 geheven over de gehele meerwaarde in de B.V-aandelen. Maar deze belastingclaim kan na de emigratie al lang weg zijn. Dit is voor Nederbelgen het geval na afloop van de tienjaarstermijn: Nederland heeft dan geen heffingsrechten meer bij de vervreemding van box 2-aandelen (en een beperkt heffingsrecht op dividenden). Ook is het mogelijk dat de Nederlandse vennootschap pas is opgericht na de emigratie. Als dus een Nederbelg geen conserverende aanslag (meer) heeft, dan is het niet gerechtvaardigd dat Nederland deze claim via de achterdeur weer terughaalt via de terugkeerreserve. Voor die gevallen is dit onterecht.
Bijkomend probleem 2: België kijkt ook mee
De omstandigheid dat Nederland soms ten onrechte een flinke box 2-claim binnenhaalt is niet het enige probleem. We moeten ook met de heffing in België rekening houden.
België kent verder geen specifieke fiscale regeling voor een terugkeer uit een B.V. of, zoals in België eerder het geval zou zijn, een BVBA. België houdt dus geen rekening met het doorschuiven van fiscale claims. En die claim is er wel.
In het geval van een geruisloze terugkeer ziet België namelijk een ontbinding van een (Nederlandse) vennootschap. En België heft 10% personenbelasting op de liquidatieboni die daarbij aan de aandeelhouder toekomen. Feitelijk rust er een Belgische claim van 10% op (omstreeks) de waarde van de aandelen. Voor België is er in beginsel geen reden om deze belasting niet te gaan heffen: op liquidaties is artikel 10 van het verdrag (Dividenden) van toepassing. Het heffingsrecht komt toe aan België.
Het bestaan van een Nederlandse regeling voor de geruisloze terugkeer is sympathiek. Voor Nederbelgen kost zij echter wel heel veel belasting: Nederland houdt zich aan de ene kant (vaak ten onrechte) de box 2-claim à 25% voor, terwijl België aan de andere kant 10% over de liquidatieboni heft. Al met al zal de geruisloze terugkeer eerder voelen als een “straf” dan als een “faciliteit”.
Alternatief voor de geruisloze terugkeer
Als een Nederbelgische DGA terug wil uit de B.V. kan het wel eens veel interessanter zijn om dit te doen zonder faciliteiten, bijvoorbeeld door:
1. Verkoop onderneming B.V. aan privé.
2. Afdragen vennootschapsbelasting (20%-25%) over stille reserves en goodwill. Hierdoor ontstaan hoge boekwaarden die afgetrokken/ afgeschreven kunnen worden in box 1 tegen een tarief oplopend tot 52% (excl. MKB-winstvrijstelling). Dit is een aanzienlijk voordeel.
3. De B.V. mag in stand blijven. De B.V. kan de ontvangen koopsom voor de verkoop van de onderneming fiscaal vriendelijk gaan beleggen. Over dergelijke structuren hebben wij al vaker geschreven.
Deze optie heeft een aantal voordelen, namelijk:
A. Geen box 2-heffingsclaim door de terugkeerreserve.
B. Geen Belgische heffing van liquidatieboni bij de terugkeer.
C. Mogelijkheid om fiscaal vriendelijk te gaan beleggen.
D. De heffing van vennootschapsbelasting bij de verkoop à 20%-25% leidt later in veel gevallen tot even hoge aftrekpost in de inkomstenbelasting tegen tarieven tot 52%.
Conclusie
Ondernemen over de grens is voor de Belgische en de Nederlandse economie van groot belang. Vanwege deze grote belangen zouden er ook zo min mogelijk fiscale hindernissen moeten bestaan. De praktijk is helaas weerbarstiger.
Voor de Nederlandse exitheffingen is er veel meer duidelijkheid gekomen door het arrest National Grid Indus B.V. Deze zijn toegestaan, maar er moet een systeem komen op grond waarvan pas belasting betaald moet worden als er ook geld binnenkomt (bij realisatie).
Nederbelgische ondernemers die hun onderneming om willen zetten in een B.V. hebben ook toegang tot de fiscale geruisloze inbreng. Dit heeft wel een bijzonder bijkomend effect. Van de belastingclaim op ab-aandelen ten aanzien van vervreemdingen en dergelijke neemt Nederland na tien jaar afscheid. Bij de geruisloze inbreng niet: hier lijkt de claim eeuwig (tot realisatie). Onder het arrest National Grid Indus B.V. lijkt deze regeling echter te zijn toegestaan. Het is echter maar de vraag of het belastingverdrag dit toestaat.
Tenslotte staat ook de regeling voor de fiscale terugkeer uit de B.V. open voor de Nederbelg. Daarbij blijkt echter dat je met toepassing van de regeling vaak (veel) duurder uit bent dan zonder toepassing van de regeling, omdat Nederland een fiscale claim vaststelt, waar zij geen recht op heeft.
En wat ook opvallend is: Nederland neemt wel extra maatregelen bij de geruisloze inbreng om een Nederlands heffingslek te voorkomen, maar geeft daarentegen geen tegemoetkomingen geeft bij de geruisloze terugkeer als blijkt dat Nederland meer belastinginkomsten krijgt dan haar toe hoort te komen.
Er zijn dus nog wel wat fiscale blokkades weg te halen door Nederland, zelfs zo dichtbij als de grens met België.
hits=2266= / id=2014=